¿Se debe aplicar la modificación del sujeto pasivo a los servicios propios del ARQUITECTO prestados a promotores y constructores en virtud de la modificación operada por la ley 7/2012?
Fieles a nuestro compromiso de mantenerles puntualmente informados sobre todas aquellas novedades que se van produciendo en el ámbito tributario, y debido a las controversias y dudas surgidas en la aplicación de la Ley 7/2012 en relación a la aplicación de esta norma a los servicios prestados por los Arquitectos a las promotoras constructoras, aprovechamos esta ocasión para aclarar el contenido de la norma de modificación del sujeto pasivo y la afectación que a nuestro juicio produce en el ejercicio de su profesión.
El día 30 de octubre de 2012 se procedió a la publicación en el B.O.E. de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
Con efectos desde el día 31 de octubre de 2012 dicha Ley 7/2012 ha introducido un nuevo supuesto de Inversión del Sujeto Pasivo en el IVA, incorporando un nuevo apartado f) al artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido que dictamina que serán sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
“f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”
La modificación normativa afecta tanto a los promotores o cualquier empresa que auto?promueva sus propias edificaciones (viviendas, locales comerciales, naves industriales, instalaciones deportivas, puertos, aeropuertos, carreteras, etc.) así como al contratista principal o cualquier otro subcontratista (albañilería, fontanería, electricidad, pintura, carpintería, etc.) que efectúen ejecuciones de obra, con o sin aportaciones de materiales, para los promotores de edificaciones.
Por tanto, las empresas o profesionales que realicen las ejecuciones de obra recogidas en el apartado f) anterior deberán emitir sus facturas sin IVA, tanto si facturan al promotor, al contratista principal o a cualquier subcontratista de este último, y serán los destinatarios de las facturas sin IVA los que se conviertan en sujetos pasivos del impuesto, debiendo incluir el IVA de la mencionada factura en su próxima declaración de IVA como auto?repercutido y soportado. Por su parte, el emisor de la factura podrá seguir deduciéndose el IVA correspondiente a sus compras y/o adquisiciones de bienes y servicios.
En las facturas que se emitan deberá incluirse el siguiente texto “Operación con inversión del sujeto pasivo por aplicación del artículo 84.Uno.2º f) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA es para ejecuciones de obra y no para arrendamientos de servicios. Así, los arquitectos, ingenieros, etc. que facturen al promotor de la obra deberán emitir sus facturas con el correspondiente IVA. No quedan afectados por la modificación del sujeto pasivo.
En tal sentido nos remitimos a la reciente Consulta Vinculante V2583-12 de 27 de diciembre de 2012, en la que el centro directivo establece los supuestos que no tendrá consideración de ejecución de obra y por tanto no les será de aplicación la modificación del sujeto pasivo, transcribimos literalmente:
“Por otro lado, no tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:
– Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que de conformidad con los acuerdos contractuales el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V2658-07, de 10 de diciembre)
– Operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las modalidades contractuales bajo las que se realicen (véase contestación a consulta vinculante con número de referencia V1772-11, de 7 de julio).
– Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sistemas de calefacción, limpieza, vídeo porteros, instalaciones de TV, bombas de grupos de presión de agua, placas solares, puertas de garaje, piscinas, jardines, grupos de incendios, extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones, y de canales de tejados en edificio, aun cuando se produzca la sustitución o reparación de los materiales en mal estado o averiados, (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V1557-11, de 16 de junio).
– Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas, realizadas en el marco de un contrato de conservación y mantenimiento, incluyendo la retirada de objetos de la calzada, la reparación de defectos en la calzada, la señalización de situaciones de peligro, la señalización y regulación del tráfico, la inspección de elementos de la carretera, los bacheos y regularizaciones de firmes, las pequeñas reparaciones de obras de fábrica, la limpieza de desagües, juntas, señales, etc. (véase contestación a consulta vinculante con número de referencia V1827-11, de 18 de julio).
– Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad en la obra (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V0966-12, de 7 de mayo).
– Gestión de residuos.
– Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V0325-11, de 14 de febrero).
– Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje».
La consulta vinculante deja meridianamente claro que cuando se trata de servicios prestados por ARQUITECTOS relacionados con la redacción de proyectos o dirección de obras no es de aplicación la inversión del sujeto pasivo y por tanto se debe facturar como se venía realizando hasta ahora.
No obstante lo anterior, una de las dudas que se han planteado con relación a este tema es la del tratamiento que debe darse a los llamados «Contratos mixtos«, en los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios (ejemplo, los de un arquitecto) y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado en su sentencia de 25 de febrero de 1999 que «Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal, cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador«. Por el contrario, el Tribunal señala que «existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí«.
Por lo tanto, habrá que estar a los criterios anteriores para considerar en cada caso, si los contratos “mixtos” señalados dan lugar a operaciones que están formadas por prestaciones diferentes e independiente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o bien si tales prestaciones deben considerarse accesorias a una principal por no constituir un fin en sí mismas, sino contribuir a la mejor prestación de dicho servicio principal.
En estas circunstancia, cuando el contrato o subcontrato particular en el que pueda fraccionarse la ejecución material de la construcción, rehabilitación o urbanización del terreno, incluya, por precio único, además de ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, dentro de lo que puede calificarse un contrato mixto, parecería artificioso considerar que se tratan de operaciones independientes a efectos de la regla de inversión del sujeto pasivo.
A modo de ejemplo, un contrato que tenga por objeto la construcción de una nave pero en el que se incluyan, por un mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de obra, la supervisión de las obras de ejecución de obra inmobiliaria (trabajos realizados por arquitectos), podrá considerarse, con carácter general, que los servicios de la redacción del proyecto de obra y de supervisión de la obra son accesorios a la ejecución inmobiliaria aplicándose, por tanto, la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación.
También será procedente la inversión del sujeto pasivo cuando de un único contrato derive la realización de una ejecución de obra inmobiliaria y, por un mismo precio, se contrate con el mismo contratista que preste otros servicios o entregue bienes, siempre que el contrato se realice en el marco de una urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, salvo que como se ha señalado la parte correspondiente a la ejecución de obras fuera notablemente irrelevante (que entonces la factura iría con IVA).
Si necesita más información sobre la modificación de la Ley 7/2012, puede usar los comentarios de este blog y le ayudaremos a resolverlas o puede contactar con nuestros auditores en Cádiz.
PÁEZ & SERRANO Abogados, Auditores y Economistas
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